銀行審計應(yīng)充分關(guān)注洗錢行為

　　［提要］2003年1月13日中國人民銀行公布了《金融機構(gòu)反洗錢規(guī)定》，對“洗錢”有了明確“說法”。本文主要探討在審計銀行會計報表的工作中，注冊會計師反洗錢的責(zé)任、作用和應(yīng)充分關(guān)注的事項。

　　反洗錢概述

　　一、洗錢的性質(zhì)和影響

　　所謂洗錢（money laundering）是將黑錢（dirty funds）轉(zhuǎn)換成看來是干凈的錢（clean money）。我國刑法第一百九十一條規(guī)定洗錢是一種違法犯罪行為。洗錢罪在本質(zhì)上是為非法資金披上合法外衣，使其“合法化”，消滅犯罪線索證據(jù)，使罪犯逃避法律追究和制裁，實現(xiàn)贓款、黑錢的安全合法地循環(huán)使用。洗錢罪不僅擾亂金融秩序，還侵犯社會管理秩序。

　　銀行業(yè)是洗錢違法犯罪最主要的渠道。

　　銀行作為洗錢中介在客觀方面的具體行為有：（1）為犯罪分子或不法單位“提供資金賬戶”，為其轉(zhuǎn)移非法資金，將非法收入的現(xiàn)金、金融票據(jù)存入其在銀行的合法賬戶或在銀行開立的假賬戶。（2）協(xié)助將財產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或者金融票據(jù)，如本票、匯票和支票等，以掩飾非法所得財產(chǎn)的真實所有權(quán)關(guān)系。（3）通過轉(zhuǎn)賬、承兌等結(jié)算方式協(xié)助資金轉(zhuǎn)移，使非法資金的特征模糊難辨，將非法收入混入合法收入，通過銀行的業(yè)務(wù)活動使之合法化。（4）以各種方式將犯罪所得資金兌換成外匯協(xié)助轉(zhuǎn)移到境外，購買財產(chǎn)或者以國外親屬的名義存入外國銀行。（5）以其他方式掩飾、隱瞞違法犯罪所得及其收益的性質(zhì)和來源，并協(xié)助將非法所得提取現(xiàn)金或轉(zhuǎn)賬投資于服務(wù)性行業(yè)、娛樂業(yè)，或者購買不動產(chǎn)、有價證券。

　　二、國內(nèi)外反洗錢的情況

　　隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化，各國跨境資金流動的加劇，跨境洗錢的犯罪活動越來越猖獗，問題越來越突出。國際貨幣基金組織的研究報告顯示，全球每年跨境洗錢的總額相當(dāng)于全世界國內(nèi)生產(chǎn)總值的2%至5%，通過洗錢活動得到的收益累計達(dá)5000億美元。國際社會對洗錢的嚴(yán)重危害性已經(jīng)有了充分認(rèn)識，各國對嚴(yán)厲打擊洗錢也已經(jīng)取得了共識。

　　國際社會及發(fā)達(dá)國家和地區(qū)制訂了一系列具有重要影響的反洗錢法律規(guī)范。如《聯(lián)合國禁毒公約》是國際組織第一個反洗錢的國際公約。西方七國制訂了《金融行動特別工作組的40條建議》。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會于1988年12月通過的“巴塞爾原則”，即《關(guān)于犯罪分子使用銀行系統(tǒng)洗錢的聲明》，對國際反洗錢實踐產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。美國制訂了《銀行保密法》，要求銀行對違反法規(guī)的可疑交易活動必須向美國財政部及貨幣監(jiān)理署提交報告，并制定了《1986年控制洗錢法令》、《1992年阿農(nóng)齊奧—懷利反洗錢法令》和《1994年禁止洗錢法令》，要求銀行依法承擔(dān)反洗錢的義務(wù)。英國制訂了《1994年控制洗錢法令》、《1986年販運毒品罪法令》、《1989年反恐怖行為（臨時規(guī)則）法令》、《1990年刑事司法國際合作令》和《1993年刑事法令》。另外，1993年1月，英格蘭、威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）也發(fā)出反洗錢的指南。ICAEW指南不具有法律效力，但在國際上卻有一定的影響力。瑞士于1990年通過補充國內(nèi)刑法條款，將洗錢明確規(guī)定為刑事犯罪。瑞士銀行業(yè)制訂了一系列的反洗錢自律措施，如《1987年瑞士銀行家協(xié)會銀行行為規(guī)則》、《1992年銀行家協(xié)會銀行行為規(guī)則》及《1991年反對與防止洗錢的指南》。

　　香港金融管理當(dāng)局根據(jù)《銀行業(yè)務(wù)例》第7（3）條制定了“防止洗錢活動”的指引，確定揭露洗錢的基本政策和程序，以防止銀行體系被非法用來使不正當(dāng)獲得的金錢合法化。2002年4月7日，香港金融管理局又對所有銀行（AI）發(fā)出檢測恐怖分子金融活動的指南，防范洗錢。1997年我國修訂刑法，規(guī)定了洗錢罪，明確規(guī)定犯罪對象為毒品犯罪、走私犯罪和黑社會性質(zhì)的組織犯罪的違法所得及其產(chǎn)生的收益。我國商業(yè)銀行法為控制洗錢規(guī)定“公款不得私存”，即單位賬戶資金不得轉(zhuǎn)入個人儲蓄賬戶。我國現(xiàn)有的涉及反洗錢的金融規(guī)章有：（1）中國人民銀行頒布的《大額現(xiàn)金支付登記備案規(guī)定》、《美元大額現(xiàn)金支付管理的通知》；（2）國家外匯管理局與海關(guān)總署聯(lián)合制定的《關(guān)于對攜帶外匯進(jìn)出境管理的規(guī)定》、國家外匯管理局《境內(nèi)居民外匯存款匯出境外的規(guī)定》、《關(guān)于居民、非居民個人大額外幣現(xiàn)鈔取款有關(guān)問題的通知》和《境內(nèi)外匯賬戶管理規(guī)定》；（3）國務(wù)院2000年4月1日頒布施行《個人存款賬戶實名制規(guī)定》，該規(guī)定雖然不是專門為反洗錢制定的，但與國際通行做法一致，對于控制洗錢活動具有一定的作用。

　　近幾年來，洗錢活動在我國有所增加。不僅國內(nèi)的貪官污吏、不法分子大肆洗錢轉(zhuǎn)移非法所得，而且許多國外違法犯罪分子試圖將犯罪所得轉(zhuǎn)入我國境內(nèi)。2001年中國人民銀行成立了反洗錢工作領(lǐng)導(dǎo)班子。2002年7月，中國人民銀行宣布建立兩個反洗錢特別組織：一是支付交易監(jiān)測處；二是反洗錢工作處。不久前，中國人民銀行及國家外匯管理局發(fā)布了《金融機構(gòu)反洗錢規(guī)定》、《人民幣大額和可疑支付交易報告管理辦法》及《金融機構(gòu)大額和可疑外匯資金交易報告管理辦法》，全轄分支機構(gòu)都建立了反洗錢職能部門。我國大部分的商業(yè)銀行現(xiàn)已建立了反洗錢機構(gòu)。2003年1月13日，中國人民銀行公布了《金融機構(gòu)反洗錢規(guī)定》，并從3月1日起實施。這一切標(biāo)志著中國金融業(yè)反洗錢行動開始。

　　注冊會計師反洗錢的責(zé)任和作用

　　一、關(guān)注和報告銀行洗錢的責(zé)任不可回避

　　洗錢和銀行會計有密切關(guān)系，與注冊會計師審計也有利害關(guān)系。國際會計師聯(lián)合會雖無制定反洗錢的特別準(zhǔn)則，但國際會計師聯(lián)合會相關(guān)的準(zhǔn)則要求注冊會計師不能忽視被審計銀行可能發(fā)生的包括洗錢等違反法規(guī)行為。獨立審計具體準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定要求注冊會計師在執(zhí)行銀行會計報表審計過程中必須小心地保持職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注會計報表所涵蓋業(yè)務(wù)活動的真實性和合法性�！丢毩�審計具體準(zhǔn)則第18號—違反法規(guī)行為》也要求，注冊會計師執(zhí)行銀行審計業(yè)務(wù)必須充分關(guān)注洗錢等違反法規(guī)行為。如果注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則和程序及特有職業(yè)應(yīng)有的敏感性關(guān)注銀行洗錢違反法規(guī)行為，就不能免除責(zé)任�！丢毩�審計具體準(zhǔn)則第18號—違反法規(guī)行為》明確注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。由于審計測試及銀行內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)銀行所有的違反法規(guī)行為，但注冊會計師不能以執(zhí)業(yè)獨立性或行業(yè)規(guī)定不明確為由進(jìn)行抗辯對反洗錢的疏忽。

　　由于注冊會計師具有特殊的職業(yè)地位、特殊的專業(yè)技能以及審計是收費業(yè)務(wù)，所以銀行監(jiān)管當(dāng)局和公眾對注冊會計師寄予很高的期望。公眾認(rèn)為注冊會計師是“經(jīng)濟(jì)警察”，擔(dān)負(fù)維護(hù)經(jīng)濟(jì)正常秩序的責(zé)任，查賬、發(fā)現(xiàn)問題是注冊會計師應(yīng)盡的義務(wù)也是其應(yīng)有的本事；所以公眾相信注冊會計師出具的銀行會計報表審計報告。一旦期望出現(xiàn)差距，人們可能把怒火傾瀉于注冊會計師，追問“會計師在哪里？都干什么了？”。銀行監(jiān)管當(dāng)局和公眾可能要求注冊會計師承擔(dān)刑事、民事和行政責(zé)任。

　　二、銀行報表審計中切實發(fā)揮的作用

　　注冊會計師對銀行會計報表審計可以捕捉到銀行洗錢的危險信號。如：（1）銀行客戶是身份不明的委托人；（2）銀行客戶不合常規(guī)的代收代付指示；（3）缺乏經(jīng)濟(jì)目的的關(guān)聯(lián)交易或第三者交易，如銀行與客戶的附屬機構(gòu)、分支機構(gòu)、信托人或代理人之間金錢往來不存在正當(dāng)商業(yè)理由；（4）代理人和信托人管理的銀行客戶資金有異常轉(zhuǎn)移的傾向；（5）沒有確切的交易理由，銀行客戶持有其委托人的資產(chǎn)；（6）可疑的恐怖主義者及在毒品生產(chǎn)或販毒盛行的國家和地區(qū)的銀行客戶支付大額酬金。雖然洗錢在銀行會計報表中不易顯示，但是洗錢一般不計成本，不顧常規(guī)，會計核算紕漏比較明顯，注冊會計師可以依靠職業(yè)的本能，發(fā)現(xiàn)被審計銀行由于洗錢而產(chǎn)生會計報表重大漏報、錯報的痕跡。國際商業(yè)信貸銀行（BCCI）于1988年被訴諸有11名職員參與洗錢。據(jù)說，BCCI的問題就是該銀行的注冊會計師發(fā)現(xiàn)揭露的。由此可見，注冊會計師反洗錢的作用是一般人和部門所不能替代的。

　　當(dāng)然，由于種種客觀因素，關(guān)注和報告洗錢問題也會加大注冊會計師工作難度和風(fēng)險。如：（1）洗錢越來越復(fù)雜。洗錢的性質(zhì)表述得非常通俗、形象，但洗錢的表現(xiàn)形式并非那么簡單、直觀。國際社會評論洗錢成為服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域中僅次于外匯交易和賭博業(yè)的第三大行業(yè)。現(xiàn)代銀行業(yè)經(jīng)營管理跨越國境，法律環(huán)境的差異，通信工具的進(jìn)步，電腦技術(shù)的提升和道德的不同使洗錢違反法規(guī)活動越來越詭秘。隨著銀行混業(yè)經(jīng)營的大勢所趨，銀行業(yè)務(wù)品種的不斷創(chuàng)新，如網(wǎng)絡(luò)銀行、超市銀行、24小時銀行（自動提款機）、信用卡及各種電腦自動轉(zhuǎn)賬清算系統(tǒng)的發(fā)展，銀行可能發(fā)生洗錢違反法規(guī)的行為越來越多，越來越復(fù)雜，洗錢的證據(jù)取得和性質(zhì)的辨別越來越難。（2）銀行審計工作本身具有很大的局限性。由于在銀行審計中所有的審計資料都是被審計銀行提供的，注冊會計師只是表面上，按程序進(jìn)行審計，其發(fā)現(xiàn)問題的客觀條件不足，很難發(fā)現(xiàn)銀行存在著洗錢的所有問題。盡管注冊會計師在審計中憑借專業(yè)知識和職業(yè)謹(jǐn)慎可能發(fā)現(xiàn)某些洗錢跡象，但不少洗錢違反法規(guī)行為很難被注冊會計師發(fā)現(xiàn)，并準(zhǔn)確定性和定量。（3）我國反洗錢的立法不完善，部門反洗錢的職能不明確，嚴(yán)重影響了對行業(yè)實施有效監(jiān)管，無法對行業(yè)采取應(yīng)有的保護(hù)和指導(dǎo)。

　　注冊會計師應(yīng)注意的幾個具體環(huán)節(jié)

　　一、制定銀行審計計劃和審計程序應(yīng)總體考慮反洗錢

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用已掌握的有關(guān)被審計銀行的情況，實施必要程序，初步了解銀行適用的法規(guī)，以及銀行對控制洗錢的遵守情況。制定銀行審計計劃時，應(yīng)考慮銀行是否遵循巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的原則，是否對客戶身份識別、匯款、賬務(wù)記錄、可疑交易的識別、可疑交易的報告、洗錢調(diào)查報告、職員的教育和訓(xùn)練等七個方面制定了有效的政策措施、業(yè)務(wù)程序和內(nèi)控制度。

　　二、采取有效的“一般控制”和“特別控制”測試，以充分關(guān)注銀行洗錢的違反法規(guī)行為

　　首先，應(yīng)當(dāng)測試銀行內(nèi)控制度、操作規(guī)程。要檢查銀行是否建立了反洗錢的措施，對比較復(fù)雜的可能涉及洗錢的業(yè)務(wù)是否制訂了內(nèi)部管理程序。更重要的是銀行職能部門是否有效地執(zhí)行內(nèi)控制度和操作規(guī)程，銀行是否指定相當(dāng)高級的有經(jīng)驗的人士承擔(dān)特殊的責(zé)任監(jiān)控洗錢，特殊的交易是否充分準(zhǔn)備支持任何關(guān)于反洗錢的報告、程序和步驟。

　　其次，應(yīng)關(guān)注銀行是否采取了有效的措施，識別涉及洗錢的高風(fēng)險業(yè)務(wù)及特別關(guān)注可能發(fā)生客戶利用銀行洗錢的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)種類。銀行職員是否清楚知道客戶洗錢的可疑之處，是否有替代的程序識別比較復(fù)雜的交易。

　　第三，應(yīng)當(dāng)關(guān)注銀行的客戶或所在地區(qū)與洗錢的關(guān)系。注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別測試銀行是否按法規(guī)要求記錄客戶的實名，所有記錄的資料能否識別業(yè)務(wù)范圍和任何交易的可疑之處，對個人或公司客戶是否取得詳細(xì)的資料包括地址、國籍等，是否建立單個客戶檔案或使用文件的副本，是否持有公司客戶的商業(yè)登記證或營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件及注冊地址、董事名單、會計主管和業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍的資料。例如，普華會計師事務(wù)所對銀行審計時，非常關(guān)注銀行與客戶的交易是否保留了下列檔案資料：（1）賬戶開戶記錄；（2）最近幾年會計總賬；（3）最近幾年會計分戶賬；（4）至少3年會計報表；（5）當(dāng)年的原始傳票。我國金融會計制度規(guī)定銀行會計報表必須永久性保存。如果被審計銀行在短期內(nèi)銷毀賬表，會計系統(tǒng)不能提供適當(dāng)審計軌跡或充分證據(jù)，不僅說明了其經(jīng)營管理混亂，而且意味著其可能發(fā)生違法行為。對可疑的交易活動，注冊會計師除了采取實質(zhì)性測試外，還可以通過銀行間函證、其它替代程序或特別測試程序取得證據(jù)。

　　此外，注冊會計師還應(yīng)特別關(guān)注銀行與客戶特殊的交易是否有特別的管理程序，對拒絕提供信息資料的客戶是否采取了其它替代程序。注冊會計師應(yīng)特別測試銀行對可疑的賬戶是否已采取了可能的識別程序，制定了內(nèi)部控制制度和相應(yīng)的操作規(guī)程。如對來自于維爾京、開曼群島等“避稅天堂”的客戶的投資交易是否采取了識別、認(rèn)證的程序。對來自于敏感地區(qū)客戶投資的性質(zhì)、投資的方式、投資資金的來源、投資人的身份、投資交易的主管、投資交易收入和支出，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注銀行是否具備有效控制文件或者其它替代的識別和認(rèn)證方式。

　　注冊會計師對銀行大額的交易不管是收入還是支出，對比較特殊地區(qū)的往來款項，尤其是大額收入款項要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定銀行是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的控制洗錢的相關(guān)法規(guī)。根據(jù)我國現(xiàn)行外匯管理制度，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注跨境流入的資金及銀行代收款項是否符合法規(guī)。注冊會計師應(yīng)特別測試是否有國有資產(chǎn)通過銀行洗錢轉(zhuǎn)移到個人賬戶，達(dá)到侵占的目的，是否存在企業(yè)合法收入通過洗錢逃避監(jiān)管的現(xiàn)象，如外資企業(yè)把合法收入通過洗錢轉(zhuǎn)移到境外。現(xiàn)金是洗錢中最常見的產(chǎn)品和價值儲存的中介，因此注冊會計師必須特別關(guān)注銀行對客戶大額提現(xiàn)是否按規(guī)定辦理報備手續(xù)。